Kiedy sukcesja staje się ryzykiem podatkowym w akcyzie? Zmiana podatnika, CRPA i zezwolenia

Sukcesja w biznesie zwykle kojarzy się z kontynuacją. Zmienia się właściciel, struktura albo model prowadzenia działalności gospodarczej, ale sam biznes nadal działa, obsługuje kontrahentów i zachowuje ciągłość operacyjną. W przypadku podatku akcyzowego takie spojrzenie bywa jednak zbyt uproszczone. Tutaj liczy się nie tylko ekonomiczna ciągłość przedsiębiorstwa, ale również to, kto w rozumieniu przepisów ustawy jest podatnikiem, kto figuruje w Centralnym Rejestrze Podmiotów Akcyzowych i kto wykonuje obowiązki wynikające z ustawy o podatku akcyzowym.

To właśnie dlatego sukcesja może stać się ryzykiem podatkowym. W praktyce problem nie pojawia się wyłącznie przy sprzedaży firmy czy śmierci przedsiębiorcy, ale także przy przekształceniach, zmianach organizacyjnych i sytuacjach, w których zmienia się status podmiotów zobowiązanych w zakresie podatku akcyzowego. Szczególne znaczenie ma to tam, gdzie działalność dotyczy wyrobów akcyzowych, odbywa się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, wymaga rejestracji, złożenia zabezpieczenia akcyzowego albo korzystania z określonego zezwolenia.

W tym artykule pokażemy, kiedy zmiana podmiotu nie jest wyłącznie formalnością, lecz może oznaczać zmianę podatnika, konieczność aktualizacji zgłoszenia rejestracyjnego, zmianę zezwolenia albo potrzebę uzyskania nowego zezwolenia. Wyjaśnimy też, jakie znaczenie mają następcy prawni, Ordynacja podatkowa, obowiązki wobec właściwego naczelnika urzędu skarbowego oraz zasady dotyczące wyrobów energetycznych, energii elektrycznej czy innych wyrobów zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie. Dzięki temu łatwiej ocenić, kiedy sukcesja rzeczywiście zapewnia ciągłość, a kiedy staje się obszarem wymagającym szczególnej ostrożności.

Sukcesja nie jest w akcyzie wyłącznie zmianą organizacyjną. Może oznaczać zmianę podmiotu, który odpowiada za obowiązki w zakresie podatku akcyzowego, a więc także zmianę tego, kto powinien dokonać rejestracji, aktualizacji danych albo innych czynności wymaganych przez ustawę. Z perspektywy ryzyka kluczowe jest to, że Ordynacja podatkowa przewiduje wejście następców prawnych w prawa i obowiązki podatkowe, ale jednocześnie zastrzega, że zasady te stosuje się tylko w takim zakresie, w jakim odrębne ustawy nie wprowadzają ograniczeń. To właśnie dlatego sukcesja może stać się realnym ryzykiem podatkowym, nawet jeśli biznes w praktyce działa dalej bez przerwy.

Czy ciągłość działalności gospodarczej oznacza ciągłość podatnika

Nie zawsze. W podatku akcyzowym o statusie podatnika i o zakresie obowiązków nie decyduje sama ciągłość działalności gospodarczej, lecz to, kto w rozumieniu przepisów ustawy wykonuje czynności dotyczące wyrobów akcyzowych albo występuje jako jeden z podmiotów zobowiązanych. Oficjalne informacje Ministerstwa Finansów pokazują, że obowiązek rejestracji dotyczy między innymi podmiotów, które prowadzą działalność gospodarczą w obszarze objętym akcyzą, wykonują czynności z wykorzystaniem wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, prowadzą miejsce niszczenia wyrobów akcyzowych albo dokonują określonych nabyć wewnątrzwspólnotowych. W praktyce oznacza to, że sama kontynuacja operacji na terytorium kraju nie przesądza jeszcze, że po zmianie organizacyjnej zachowany zostaje ten sam status w zakresie wyrobów akcyzowych.

Znaczenie ma też forma sukcesji. Ordynacja podatkowa przewiduje wejście następców prawnych w prawa i obowiązki podatkowe przy łączeniach, przekształceniach i niektórych innych zdarzeniach, a w przypadku śmierci przedsiębiorcy również szczególne zasady dla przedsiębiorstwa w spadku. Jednocześnie te same przepisy wyraźnie wskazują, że sukcesja działa także wobec praw i obowiązków wynikających z decyzji, lecz tylko wtedy, gdy odrębne regulacje tego nie wyłączają. Dlatego przy ocenie, czy po sukcesji nadal można korzystać z dotychczasowego statusu, składu podatkowego albo procedur związanych z akcyzą ze względu na przeznaczenie danych wyrobów energetycznych, nie wolno poprzestać na ogólnym założeniu o ciągłości przedsiębiorstwa.

Kto po zmianie odpowiada za złożenie zgłoszenia rejestracyjnego

Po zmianie podmiotu trzeba odrębnie ustalić, kto odpowiada za złożenie zgłoszenia rejestracyjnego albo aktualizację danych w Centralnym Rejestrze Podmiotów Akcyzowych. Z informacji Ministerstwa Finansów wynika, że zgłoszenia rejestracyjnego dokonuje się do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu, a podmiot, który już figuruje w Centralnym Rejestrze Podmiotów Akcyzowych, ma obowiązek zgłosić zmianę danych w terminie 7 dni od dnia, w którym zmiana nastąpiła. Jeżeli doszło do przejęcia praw i obowiązków podmiotu zarejestrowanego oraz do zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej, zgłoszenie o zaprzestaniu składa następca prawny. W przypadku śmierci podmiotu zarejestrowanego, gdy nie ustanowiono zarządu sukcesyjnego, obowiązki informacyjne również przechodzą na następców prawnych.

To oznacza, że przy sukcesji nie wystarczy ustalić, czy została wydana decyzja albo czy wcześniej istniał numer akcyzowy. Trzeba sprawdzić, czy zmiana następuje w zakresie dotyczącym zgłoszonej zmiany, kto przejmuje obowiązki wynikające z wcześniejszej rejestracji i czy organ powinien otrzymać nowe dane o podmiocie, adres siedziby, tytuł prawny do miejsca prowadzenia działalności, a czasem także informacje o tym, czy chodzi o zmianę zezwolenia albo potrzebę uzyskania nowego zezwolenia. W przeciwnym razie nawet formalne uchybienie może zostać ocenione jako naruszenie przepisów prawa.

Kiedy dokumenty trzeba przekazać w formie elektronicznej

W obszarze akcyzy duże znaczenie ma także forma kontaktu z organem. Ministerstwo Finansów wskazuje wprost, że zgłoszenia rejestracyjnego do CRPA dokonuje się do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu za pośrednictwem PUESC, czyli w formie elektronicznej. Zgłoszenie powinno zostać podpisane kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym, podpisem osobistym albo zaawansowanym podpisem elektronicznym weryfikowanym za pomocą certyfikatu celnego. To ważne zwłaszcza wtedy, gdy sukcesja następuje szybko i ktoś zakłada, że wymagane zgłoszenie będzie można skutecznie złożyć później poza właściwą ścieżką elektroniczną. W praktyce błędne założenie co do sposobu złożenia pisma może opóźnić rejestrację, aktualizację danych albo wykonanie obowiązku w terminie.

Właśnie dlatego sukcesję w akcyzie trzeba oceniać osobno i z dużą precyzją. Gdy w grę wchodzi obrót wyrobami akcyzowymi, działanie w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, obowiązek złożenia zabezpieczenia akcyzowego albo obowiązki wobec urzędu skarbowego, w pierwszej kolejności nie należy pytać, czy firma nadal działa, lecz kto po zmianie jest właściwym podmiotem do rejestracji, aktualizacji i wykonywania obowiązków. Dopiero taka analiza pozwala ograniczyć ryzyko podatkowe wynikające z błędnego założenia, że sukcesja zawsze działa automatycznie z mocy prawa w pełnym zakresie.

Sukcesja bardzo często nie kończy się na samej zmianie właścicielskiej albo organizacyjnej. W praktyce trzeba jeszcze sprawdzić, co ta zmiana oznacza w Centralnym Rejestrze Podmiotów Akcyzowych, bo to właśnie tam ujawniany jest status podmiotu działającego w zakresie podatku akcyzowego. Jeżeli po sukcesji zmienia się podmiot, adres siedziby, tytuł prawny do miejsca wykonywania czynności albo inny element istotny dla rejestracji, nie można zakładać, że wcześniejszy wpis pozostaje aktualny automatycznie. Oficjalne informacje Ministerstwa Finansów wskazują, że organem właściwym w sprawach CRPA jest Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu, a zmiana danych ujawnionych wcześniej w rejestrze musi zostać zgłoszona w terminie 7 dni od dnia, w którym nastąpiła.

Z punktu widzenia sukcesji szczególnie ważne jest to, że obowiązki rejestrowe nie znikają tylko dlatego, że przedsiębiorstwo nadal działa. Jeżeli doszło do przejęcia praw i obowiązków oraz jednocześnie do zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej przez dotychczasowy podmiot, następca prawny powinien złożyć zgłoszenie o zaprzestaniu prowadzenia działalności lub wykonywania czynności. Gdy natomiast dochodzi do śmierci podmiotu zarejestrowanego i nie został ustanowiony zarząd sukcesyjny, następca prawny ma obowiązek poinformować organ o tym zdarzeniu, a następnie złożyć odpowiednie zgłoszenie o zaprzestaniu. To właśnie w tym miejscu sukcesja może stać się ryzykiem podatkowym, bo brak reakcji w zakresie dotyczącym zgłoszonej zmiany może zostać potraktowany jako naruszenie przepisów prawa.

Warto też pamiętać, że w CRPA liczy się nie tylko sam fakt wpisu, ale również sposób jego obsługi. Zgłoszenia rejestracyjnego dokonuje się do tego organu za pośrednictwem PUESC, co oznacza działanie w formie elektronicznej. Przy szybkich zmianach właścicielskich lub reorganizacyjnych łatwo przeoczyć, że formalności nie załatwia się „przy okazji”, lecz według odrębnych zasad przewidzianych dla akcyzy. W efekcie problemem nie jest sama sukcesja, ale błędne założenie, że skoro działalność jest kontynuowana, to obowiązek rejestracji także przechodzi bez żadnych dodatkowych działań.

W praktyce CRPA jest więc jednym z pierwszych miejsc, które trzeba przeanalizować po zmianie podmiotu. To tam najczęściej widać, czy sukcesja rzeczywiście zachowuje ciągłość formalną, czy tylko pozornie utrzymuje ciągłość biznesową. W obszarze akcyzy taka różnica ma duże znaczenie, bo później wpływa również na dalsze obowiązki wynikające z ustawy, możliwość korzystania z zezwoleń i ocenę, czy dany podmiot nadal działa zgodnie z wymogami przewidzianymi w ustawie o podatku akcyzowym.

Sukcesja najmocniej ujawnia swoje skutki wtedy, gdy dotyczy obrotu wyrobami akcyzowymi. W tym obszarze nie chodzi już tylko o zmianę danych podmiotu, ale o to, czy po zmianie nadal można legalnie wykonywać czynności w zakresie wyrobów akcyzowych, korzystać ze składu podatkowego, przemieszczać towary w procedurze zawieszenia poboru akcyzy albo realizować przemieszczenia poza tę procedurę na zasadach przewidzianych w przepisach. Ministerstwo Finansów wskazuje, że system EMCS służy do przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy na podstawie e-AD, a także do wybranych przemieszczeń poza tą procedurą, w tym na terytorium kraju przy użyciu e-DD oraz w obrocie wewnątrzunijnym przy użyciu e-SAD. To oznacza, że zmiana podmiotu po sukcesji może wpływać nie tylko na rejestrację, ale też na samą możliwość kontynuowania przemieszczeń i rozliczeń w dotychczasowym modelu.

Kiedy pojawia się obowiązek złożenia zabezpieczenia akcyzowego

Przy sukcesji szczególne znaczenie ma ustalenie, czy nowy podmiot powinien dokonać złożenia zabezpieczenia akcyzowego. W praktyce pojawia się to zwłaszcza wtedy, gdy zmiana dotyczy działalności wymagającej zezwolenia, na przykład gdy w grę wchodzi skład podatkowy, zarejestrowany odbiorca, zarejestrowany wysyłający albo przedstawiciel podatkowy. Oficjalne informacje pokazują, że w tych obszarach organ bada nie tylko sam wniosek, ale również warunki dopuszczalności działania, a jednym z nich może być właśnie obowiązek ustanowienia zabezpieczenia. W niektórych procedurach właściwy naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć termin wyznaczony do złożenia zabezpieczenia, ale co do zasady nie dłużej niż o 30 dni.

To ważne dlatego, że sukcesja nie zawsze oznacza automatyczne przejście wszystkich uprawnień operacyjnych. Jeżeli po zmianie trzeba wystąpić o nowe zezwolenie albo o zmianę zezwolenia, organ może badać, czy nowy podmiot spełnia warunki ustawowe, w tym czy nie posiada zaległości z tytułu cła, podatków czy składek na ubezpieczenia społeczne, czy nie jest wobec niego prowadzone postępowanie egzekucyjne oraz czy jego działalnością nie kierują osoby skazane prawomocnym wyrokiem sądu za przestępstwo przeciwko wiarygodności dokumentów, przeciwko mieniu, przeciwko obrotowi gospodarczemu, przeciwko obrotowi pieniędzmi i papierami wartościowymi albo za przestępstwo skarbowe. Znaczenie mogą mieć też wcześniejsze przypadki, gdy z powodu naruszenia przepisów prawa cofnięto zezwolenie albo wydano decyzję o zakazie wykonywania działalności regulowanej w zakresie wyrobów akcyzowych w rozumieniu ustawy Prawo przedsiębiorców.

Jakie znaczenie ma wysokość zabezpieczenia akcyzowego

Sama potrzeba ustanowienia zabezpieczenia to dopiero początek. Równie ważna jest wysokość zabezpieczenia akcyzowego, bo to ona wpływa na możliwość dalszego prowadzenia działalności po sukcesji. W oficjalnych informacjach dla przedsiębiorców wskazano, że wysokość zabezpieczenia oblicza się z uwzględnieniem wielkości obrotów wyrobami albo rozmiaru planowanej działalności, a kwotę zabezpieczenia ustala właściwy naczelnik urzędu skarbowego. W praktyce przy sukcesji oznacza to, że nawet jeśli profil biznesu pozostaje podobny, trzeba sprawdzić, czy dotychczasowe zabezpieczenie odpowiada skali działalności po zmianie podmiotu i zakresowi wymaganych zezwoleń.

W tym miejscu istotny staje się także termin obowiązywania zabezpieczenia akcyzowego. Formularze akcyzowe przewidują bowiem, że treść zezwolenia może obejmować również formę i termin obowiązywania zabezpieczenia. Jeżeli więc po sukcesji zmienia się podmiot, zakres operacji albo model obrotu, trzeba sprawdzić nie tylko to, czy zabezpieczenie istnieje, ale także czy odpowiada ono nowej skali ryzyka i czy nadal pokrywa podatek w należnej wysokości. To ma znaczenie szczególnie tam, gdzie brak prawidłowego zabezpieczenia może zablokować dalsze działanie.

Co się zmienia, gdy wniosek trzeba złożyć w innej formie

Po sukcesji trzeba też bardzo uważnie sprawdzić, w jakiej formie składa się dany wniosek. W akcyzie nie wszystkie sprawy załatwia się tak samo. Część formalności, jak CRPA czy niektóre wnioski dotyczące statusu wyrobu, musi być składana wyłącznie przez PUESC, czyli w formie elektronicznej. Ministerstwo Finansów wskazuje wprost, że wniosek o WIA złożony papierowo albo przez e-PUAP nie zostanie rozpatrzony. Dlatego przed złożeniem pisma trzeba każdorazowo sprawdzić właściwą ścieżkę dla konkretnej sprawy. Przy sukcesji błąd w tym obszarze bywa kosztowny, bo czasem nie chodzi o samą treść wniosku, ale o to, że został wniesiony w innej formie niż wymagana.

To właśnie dlatego obrót wyrobami akcyzowymi po sukcesji wymaga osobnego sprawdzenia. Jeżeli zmienia się podmiot, który ma prowadzić obrót, korzystać z magazynu, przemieszczać towary albo składać deklaracje do naczelnika urzędu skarbowego, trzeba przeanalizować nie tylko sam obowiązek podatkowy, ale cały formalny model działania. W przeciwnym razie sukcesja może wyglądać na płynną tylko z perspektywy biznesowej, podczas gdy od strony akcyzy pojawi się luka w zezwoleniach, zabezpieczeniu albo sposobie złożenia dokumentów.

Skutki sukcesji warto przeanalizować z udziałem doradcy podatkowego zawsze wtedy, gdy zmiana dotyczy działalności objętej akcyzą i jednocześnie wykracza poza zwykłą zmianę danych. Dotyczy to szczególnie sytuacji, w których przedsiębiorstwo prowadzi skład podatkowy, obraca wyrobami energetycznymi, rozlicza energię elektryczną, korzysta ze zwolnień dla towarów objętych akcyzą ze względu na przeznaczenie albo działa w obszarach takich jak paliwa lotnicze czy paliwa żeglugowe. W takich przypadkach znaczenie mają nie tylko same rozliczenia akcyzy, lecz także status podatnika, właściwość organu, wcześniejsze decyzje i to, czy po sukcesji nadal można wykonywać dane czynności na tych samych zasadach.

Taka analiza staje się szczególnie ważna, gdy trzeba ustalić, czy następca wchodzi w sytuację poprzednika z mocy prawa, czy też konieczna będzie zmiana zezwolenia albo uzyskanie nowego zezwolenia. W praktyce problem pojawia się wtedy, gdy sukcesja dotyczy działalności wymagającej zezwolenia albo działania w ramach działalności regulowanej. Oficjalne opisy procedur pokazują, że przy zezwoleniach akcyzowych organ ocenia nie tylko sam przedmiot działalności, ale również spełnienie warunków formalnych przez nowy podmiot.

Wsparcie specjalisty jest też potrzebne wtedy, gdy istnieje ryzyko, że nowy podmiot albo osoby kierujące jego działalnością nie spełniają warunków ustawowych. W materiałach dotyczących zezwoleń akcyzowych wskazano między innymi, że podmiot:

• nie może mieć zaległości z tytułu cła, podatków, składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne,

• nie może być wobec niego prowadzone postępowanie egzekucyjne, likwidacyjne lub upadłościowe,

• a osobami kierującymi nie mogą być osoby skazane prawomocnym wyrokiem sądu za przestępstwo przeciwko wiarygodności dokumentów, przeciwko mieniu, przeciwko obrotowi gospodarczemu, przeciwko obrotowi pieniędzmi i papierami wartościowymi albo za przestępstwo skarbowe.

To właśnie tu sukcesja często ujawnia dodatkowe ryzyka, których nie widać na poziomie samej umowy czy zmiany właścicielskiej.

Osobnej oceny wymaga również to, który organ będzie właściwy po zmianie podmiotu. Z oficjalnych informacji wynika, że w sprawach akcyzy znaczenie mogą mieć miejsce wykonywania czynności, wystąpienie stanu faktycznego, a w niektórych przypadkach także miejsce zamieszkania albo adres siedziby. Właściwym organem może być naczelnik urzędu skarbowego oraz właściwy dla niego w zakresie akcyzy dyrektor izby administracji skarbowej. Jeżeli po sukcesji zmienia się struktura podmiotu, miejsce prowadzenia operacji albo zakres czynności, analiza powinna objąć również to, czy wcześniejsze ustalenia pozostają aktualne i czy nie trzeba dokonać dodatkowego uzupełnienia dokumentów lub danych. Właśnie w takich momentach sukcesja przestaje być tylko zmianą organizacyjną, a zaczyna wymagać pełnej oceny w zakresie dotyczącym zgłoszonej zmiany oraz w całym zakresie podatku akcyzowego.

Sukcesja w biznesie nie zawsze oznacza problem w akcyzie, ale bardzo często wymaga osobnej, formalnej oceny. W podatku akcyzowym nie wystarczy ustalić, że przedsiębiorstwo nadal funkcjonuje i zachowuje ciągłość operacyjną. Trzeba jeszcze sprawdzić, kto po zmianie jest podatnikiem, kto figuruje w Centralnym Rejestrze Podmiotów Akcyzowych, czy aktualne pozostaje wcześniejsze zgłoszenie, a także czy nie pojawia się obowiązek związany z zezwoleniem, rejestracją albo zabezpieczeniem. To właśnie w tym miejscu sukcesja może stać się realnym ryzykiem podatkowym.

Największe ryzyko pojawia się wtedy, gdy zmiana dotyczy obrotu wyrobów akcyzowych, działania w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, prowadzenia składu podatkowego albo sytuacji, w której trzeba ocenić termin obowiązywania zabezpieczenia akcyzowego, zakres wpisu w rejestrze lub potrzebę uzyskania nowego zezwolenia. Oficjalne materiały pokazują, że zmiana podmiotu posiadającego zezwolenie co do zasady może wymagać nowego zezwolenia albo zmiany zezwolenia, zależnie od rodzaju uprawnienia i przepisów szczególnych, z wyjątkami przewidzianymi między innymi dla następców prawnych.